自己破産｜消費税決定処分等取消請求控訴事件

主文

１原判決を取り消す。
２被控訴人の請求をいずれも棄却する。
３訴訟費用は，第１，２審を通じて，被控訴人の負担とする。

事案の概要

１本件は，福井税務署長が平成１６年２月２日付けで破産者株式会社ａ（代表者破産管財人ｂ）に宛てて行った同社の破産宣告後の平成１４年２月２１日から平成１５年２月２０日までの課税期間（以下「本件課税期間」という。）中に被控訴人が国内において行った課税資産の譲渡等に係る消費税額及び地方消費税額の決定処分並びに無申告加算税の賦課決定処分につき，被控訴人が，
①これらの処分は被控訴人に対してなされたものであるところ，破産者株式会社ａの破産財団（以下「本件破産財団」という。）は，破産者株式会社ａとは別の法的主体であるので，本件破産財団は，本件課税期間に係る基準期間（平成１２年２月２１日から平成１３年２月２０日，以下「平成１３年２月期」という。）における破産者株式会社ａの課税売上高を引き継がず，本件破産財団は，破産宣告後に生じた新規の法人となり，少なくとも破産宣告後２年間は基準期間がないので納税義務を負わないし，
② 仮にこの主張が認められないとしても消費税法３９条１項（課税資産の譲渡先の破産等により領収ができなくなった税込譲渡価額の消費税額からの控除）が適用されるため，本件課税期間中の課税資産の譲渡による消費税の申告及び納付の義務を負わないとして，上記各処分の取消しを求めた事案の控訴審である。
原審が，本件破産財団は，破産者株式会社ａとは別個の社会的実体を有する「人格のない財団」であるので，本件破産財団に属する財産の換価については，本件破産財団自身が「事業者」として本来的な納税義務者となり，この限りにおいて本件破産財団は，破産者株式会社ａの基準期間における課税売上高を引き継がない別の法的主体であり，本件課税期間に係る基準期間がないから，本件課税期間中の譲渡等につき納税義務を負わず，破産管財人である被控訴人もまた申告納税義務を負うことはないとして，被控訴人の請求を認容したところ，控訴人が本件控訴を提起した。
なお，略語は，特に断らない限り，原判決に準ずるものとする。
２当事者間に争いのない事実及び関係法令原判決の「事実及び理由」欄の第２の１「当事者間に争いのない事実」及び第２の２「関係法令」に各記載のとおりであるから，これを引用する。
３争点次のとおり補正するほかは，原判決の「事実及び理由」欄の第２の３「争点」に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）原判決４頁３行目「法２条１４号」を「法２条１項１４号」と改める。
４争点に関する当事者の主張次のとおり補正するほかは，原判決の「事実及び理由」欄の第２の４「争点に関する当事者の主張」に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(1) 原判決４頁１０行目「法２条１４号」を「法２条１項１４号」と改める。
(2) 原判決６頁２行目「２条７号」を「２条１項７号」と改める。
(3) 原判決９頁８行目と９行目の間に以下のとおり加える。
「以上のような矛盾は，法人破産，個人破産を問わず，破産者が自由財産・新得財産を換価した場合の消費税は破産者が，破産管財人が破産財団に属する財産を換価した場合の消費税は破産管財人が，それぞれ申告納付義務を負うと考えれば解消できるから，そのように考えるべきであり，そのために，破産財団に一種の法人格を認める破産財団代表説を採用すべきである。
仮に破産財団代表説を採用できないとしても，破産財団に属する財産は実質的には破産財団に属しているから，破産財団は，権利能力なき財団に該当し，消費税法３条，２条１項７号にいう「人格なき財団」に該当する。
このように考えると，破産法人と破産財団との法律関係及び申告納税関係は，本判決別紙のようになる。」
(4) 原判決１６頁２３行目と２４行目の間に以下のとおり加える。
「カ被控訴人は，破産財団は，権利能力なき財団に該当し，消費税法３条，２条１項７号にいう「人格なき財団」に該当する旨主張する。
しかしながら，破産財団は，これを構成する財産が依然として破産者に帰属しており，目的財産の出捐者からの分離独立という権利能力なき財団の成立要件を満たしていない。
しかも，法３条が「人格なき財団」を消費税法上の法人とみなした趣旨は，一定の目的のために拠出された財産の集合体として社会的活動に着目したものであるところ，破産財団は，管理処分の客体にすぎないものであり，上記のような社会的活動があるとはいえないから，財団法人と同様の社会的実体があるとは認められず，権利能力なき財団として財団法人と同様に取り扱うべき必要性がない。また，破産財団に属する資産の譲渡等の対価は，破産者が享受し，破産財団に帰属することはないから，破産者が「事業者」として消費税の納税義務者になるのであり，破産財団が納税義務者となることはない。破産財団を権利能力なき財団とすると，税法上の各種の規定と矛盾する上，破産宣告による破産財団への財産の移転について課税関係が生じることになったり，課税資産の譲受人から取得した消費税を破産債権者への配当原資にすることになるなど，不当・不合理な結果を導くことになる。」
(5) 原判決１６頁２４行目の「カ」を「キ」と改める。

当裁判所の判断

１争点(1)（破産管財人の管理処分権に専属する破産財団は，破産法人の基準期間（法２条１項１４号）における課税売上高を引き継がない別の法的主体であるといえるか）について(1) 破産者が破産宣告を受けると，破産管財人が選任されるとともに（旧破産法１４２条１項，１５７条），破産者が破産宣告時において有する一切の財産の集合体は破産財団を構成し（同法６条），その管理処分権は破産管財人に専属することとなり（同法７条），破産者は破産財団の管理処分権を喪失する。
しかしながら，破産者は，あくまで破産財団の管理処分権を喪失するにすぎず，その財産の帰属主体たる地位や所有権を喪失するものではなく，破産手続終了後に残余財産が存在すれば，その管理処分権を回復するし，破産管財人の行った換価処分の効果は，すべて破産者に帰属するというべきである。
上記のとおり破産者が破産手続中も破産財団の帰属主体たる地位や所有権を喪失するものではないと解すべきことは，
① 旧破産法４条は，解散した法人は破産の目的の範囲内で存続したものとみなす旨規定している（新破産法３５条も同旨）ところ，これは，法人が破産すると解散となり（民法６８条１項３号，会社法の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律（以下「会社法関係法整備法」という。）による改正前の商法（以下「旧商法」という。）９４条５号，４０４条１号，会社法関係法整備法による廃止前の有限会社法６９条１項６号），清算が行われることとなるが（民法７３条参照），解散と同時に法人格が消滅すると，清算手続中の権利義務の帰属主体が欠けてしまうため，解散した法人も，破産の目的の範囲内でその存続を認めたものであり，破産者が破産手続中も破産財団の帰属主体たる地位や所有権を喪失するものでないことを前提とした規定と考えられること，
② 法４５条４項は，「清算中の法人」の残余財産が確定した場合には当該法人に消費税を課す旨を規定しているところ，破産は一種の清算手続であるから（民法６８条１項３号，７３条参照），破産法人が「清算中の法人」に該当し，消費税の納税義務者は，破産財団ではなく破産法人であると考えられること，
③最高裁昭和４３年判決は，破産宣告後に破産財団に属する財産が別除権の行使により競売され，その譲渡所得に課せられた所得税について，この所得が破産者の所得であることを前提に，所得税が一暦年内の個人の総所得金額について個人的事由に基づく諸控除を行う人的税であることを根拠に，破産財団に関して生じたる請求権にあたらない旨判示したものであり，その納税義務者を，破産財団ではなく破産者としていること，
④ 所得税法９条１項１０号は，「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合における国税通則法第２条第１０号（定義）に規定する強制換価手続による資産の譲渡による所得」を非課税所得と規定し，国税通則法２条１０号は，強制換価手続を「滞納処分（その例による処分を含む。），強制執行，担保権の実行としての競売，企業担保権の実行手続及び破産手続をいう。と規定しているから，所得税法は，破産手続による資産の譲渡による所得は，当該破産者の所得であることを前提として，その担税能力に鑑み，これを非課税所得とする旨規定していると考えられること，
⑤ 法人は，上記のとおり，破産すると解散となって清算が行われることとなり，破産は一種の清算手続であるところ，法人税法は，解散の場合の清算所得に対する法人税を規定し（同法５条及び２編３章１節），破産清算の場合につき適用除外とする規定を設けていないから，破産法人を納税義務者としているものと解されること，
⑥ 現に，最高裁昭和６２年判決は，破産法人に法人税法１０２条，１０５条（清算中の所得に係る予納法人税の予納申告，納付義務規定）の適用があることを前提とするものであるし，最高裁平成４年判決は，破産法人にこれらの規定の適用がある旨判示していること，以上の諸点からも裏付けられる。
また，仮に，破産財団は破産法人とは別の権利主体であり「事業者」にあたると解すると，破産宣告から２年間は消費税の基準期間がないため，消費税の納税義務を負わないことになる（法９条１項，２条１項１４号）。
そうすると，破産管財人が破産財団に属する財産を換価した際に譲受人から受領したものと取り扱われる消費税額分（法２８条１項参照）は，破産債権者に対する配当原資に充てられることになるが，上記の消費税額分は，破産財団に属する財産の譲受人からの預り金にすぎず，本来，国に納付すべきものであるから，これが破産債権者への配当に充てられる結果となるのは，消費税法の趣旨・目的に反し相当でないことが明らかである。
したがって，破産財団は，破産法人の基準期間（法２条１項１４号）における課税売上高を引き継がない別の法的主体と解することはできず，破産法人が「事業者」として消費税の納税義務を負うと解するのが相当である。
(2) これに対して，被控訴人は，新破産法４２条２項，２３８条１項，１４８条１項５号，６号，５０条２項等は破産財団が一種の法人であることを前提とした規定であるなどとして，破産財団は破産者とは別個独立の法人である旨主張する。
しかしながら，同法４２条２項が，破産財団に属する財産に対する強制執行等が「破産財団に対してはその効力を失う。」旨規定している（旧破産法７０条１項も同旨）のは，この強制執行等が絶対的に効力を失うものではなく，破産手続との関係のみで効力を失い，破産管財人は，強制執行等がなかったものとして破産財団に属する財産を自由に管理処分できることを意味するものにすぎず，破産財団を一種の法人と認めたものではないというべきである。
また，同法２３８条１項が，破産手続開始後に破産者がした単純承認及び相続放棄の効力を「破産財団に対しては，」限定承認の効力を有するとした（旧破産法８条，９条も同旨）のは，破産手続開始決定後は破産財団に属する財産の管理処分権が破産管財人に専属するところ（同法７８条１項，旧破産法７条も同旨），相続財産が債務超過状態のときに破産者がする単純承認，及び，相続財産が資産超過状態のときに破産者がする相続放棄は，その効力を無条件に認めると破産債権者を害することになるため，破産手続との関係において，限定承認がなされたのと同様の効力を有すると定めたものにすぎず，やはり破産財団を法人と認めたものではないというべきである。
そして，同法５０条２項が，破産手続開始後にその事実を知って破産者にした弁済を「破産財団が受けた利益の限度」においてのみ有効とした（旧破産法５６条２項も同旨）のは，上記のとおり，破産手続開始決定後は破産財団の管理処分権が破産管財人に専属するため，破産者に対する弁済は，本来，弁済者が善意の場合にのみ有効であるが（同法５０条１項，旧破産法５６条１項も同旨），破産者が弁済として受領したものが破産管財人の手に渡って破産財団の維持が図られている場合には，その効力を否定する理由がないとの趣旨に基づくものであり，破産財団を法人と認めるものではないというべきである。
同法１４８条１項５号，６号の規定も，破産財団の法主体性に関する規定とは認められないから，被控訴人が主張する新破産法の規定は，いずれも破産財団が一種の法人であることを前提とした規定であると解することはできない。
そして，法人は，法律の規定によらなければ成立しないところ（民法３３条），破産法，消費税法及びその他の法律上，破産財団を法人とする規定は存在しないから，被控訴人の上記主張には理由がない。
また，被控訴人は，破産財団は，権利能力なき財団に該当し，消費税法３条，２条１項７号にいう「人格のない財団」として「事業者」に該当する旨主張する。
しかしながら，権利能力なき財団の成立要件は，① 目的財産の分離独立と，② 当該財産の管理運営体制の確立，すなわち，その財産の管理人・管理機関への帰属であると解されるところ（最一小判昭和４４年６月２６日民集第２３巻第７号１１７５頁，最三小判昭和４４年１１月４日民集第２３巻第１１号１９５１頁），前記判示のとおり，破産者は，その財産の帰属主体たる地位や破産財団の所有権を喪失するものではなく，破産管財人は単にその管理処分権を有するにすぎないし，その行為の効果も，すべて破産者に帰属し，破産財団自体に帰属するものではないから，破産財団は，権利能力なき財団の成立要件を満たさないものである。
したがって，被控訴人の上記主張には理由がない。
(3) 以上によれば，破産財団は，破産法人の基準期間（法２条１項１４号）における課税売上高を引き継がない別の法的主体であるということはできず，破産者株式会社ａが「事業者」として消費税の納税義務を負うことになる。
そして，本件破産財団に属する財産の管理処分権は破産管財人である被控訴人に専属するから，被控訴人が本件課税期間中に国内において行った本件破産財団に属する課税資産の譲渡等に係る消費税及び地方消費税の申告及び納付の義務は，被控訴人が負うことになる。
２争点(2)（破産者株式会社ａの破産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄに対する売掛債権（税込譲渡額）について，本件課税期間中に法３９条１項（貸倒金の税額控除）を適用できる要件が存在したか）について
(1) 消費税法が採用する申告納税方式は，納税義務者のする申告が事実に基づいて適正に行われることが肝要であり，必要に応じて税務署長等がこの点を確認することができなければならない。
そのため，同法は，事業者に対して，帳簿を備え付けてこれにその行った資産の譲渡等に関する事項を記録した上，当該帳簿を保存することを義務付け（法５８条），税務職員は，必要があるときは，事業者の帳簿書類を検査して申告が適正に行われたか否かを調査することができるものとし（法６２条），税務職員の検査を拒んだ者に対しては罰則を定め（法６８条１号），税務職員が必要なときに事業者が保存する帳簿等を検査することができるようにしている。
そして，法３９条２項が規定する同条１項に規定する債権につき同項に規定する事実が生じたことを証する書類の「保存」も，税務職員が必要なときに検査することができてはじめて意義を有するものであるから，ここにいう「保存」も，上記と同様，税務職員の質問検査権に基づく適法な提示要請があれば提示できる態勢で保存することを要するというべきである。
したがって，事業者が，平成１５年３月３１日財務省令第３２号による改正前の消費税法施行規則１９条の定めるとおり，法３９条１項に規定する債権につき同項（及び同法施行令５９条）に規定する事実が生じたことを証する書類を整理し，これらを税務職員による検査に当たって適時に提示することが可能なように所定の期間及び場所において態勢を整えて保存していなかった場合には，同条２項にいう「書類を保存しない場合」に該当すると解するのが相当である（最一小判平成１６年１２月１６日民集５８巻９号２４５８頁参照）。
(2) そこで，本件において，法３９条２項にいう「書類を保存しない場合」に該当するかについて検討するに，証拠（甲２，乙１８ないし２３）及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
ア被控訴人は，平成１５年１１月２５日に実施された本件調査の際，税務職員から，破産者株式会社ａ及び破産者株式会社ｃに係る消費税課税売上高が確認できる帳簿等の提示を求められたにもかかわらず，「破産手続きに関する証票綴り」と題するファイル１冊並びに「破産者株式会社ａ破産管財人ｂ」名義，「破産者株式会社ｃ破産管財人ｂ」名義及び「破産者株式会社ｄ破産管財人ｂ」名義の各預金通帳を提示したのみで，総勘定元帳を始め帳簿書類の提示を行わなかった。
イ被控訴人は，本件異議調査の際，税務職員から，破産者株式会社ａの破産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄに対する売掛債権について，法３９条２項の適用についての説明を受け，貸倒れの事実が生じたことを証する書類及びその保存について確認の質問を受けたにもかかわらず，「帳簿が揃っておらず，貸倒れに係る正確な金額は分からない」旨回答し，上記書類の提示に応じなかった。
(3) 以上で認定した事実によれば，被控訴人は，法３９条２項が規定する同条１項に規定する債権につき同項に規定する事実が生じたことを証する書類を整理し，これらを税務職員による検査に当たって適時に提示することが可能なように所定の期間及び場所において態勢を整えて保存していなかったものというべきであるから，破産者株式会社ａの破産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄに対する売掛債権（税込譲渡額）について，法３９条１項の規定（貸倒金の税額控除）は適用されないものというべきである。
３本件課税期間中に被控訴人が国内において行った課税資産の譲渡等に係る消費税及び地方消費税の課税標準額が２００５万８０００円であることは被控訴人においても積極的に争わないところ，この課税標準額に対する消費税額は，８０万２３２０円（２００５万８０００円×０．０４）であり，上記２判示のとおり，本件に法３９条１項の規定（貸倒金の税額控除）は適用されず，控除税額は０円であるから，納付すべき消費税額及び地方消費税の課税標準となる消費税額は８０万２３００円（国税通則法１１９条１項に基づいて１００円未満の端数を切り捨てした後の金額）となり，地方消費税の譲渡割額は２０万０５００円（８０万２３００円×０．２５，同様に１００円未満の端数切捨て後の金額）となる。
したがって，被控訴人が本件課税期間に係る納付すべき税額は，消費税額８０万２３００円，地方消費税額２０万０５００円，合計額１００万２８００円となるところ，これらの額は本決定処分における納付すべき消費税額７７万２０００円，地方消費税額１９万３０００円，合計額９６万５０００円を上回っているから，本件決定処分は適法である。
また，無申告加算税は，期限内申告書の提出がない場合に期限後国税通則法２５条の規定による決定があった場合に課されるところ（平成１５年法律第８号による改正前の国税通則法６６条１項１号），被控訴人は，前記当事者間に争いのない事実判示のとおり，本件課税期間に係る消費税の確定申告を行わずに本件決定処分を受けているから，無申告加算税の課税要件を満たすものである。
そして，無申告加算税の税額は１５万円（１００万円（上記納付すべき税額１００万２８００円から国税通則法１１８条３項に基づき１万円未満の端数を切り捨てした後の金額）×０．１５）となるところ，この額は本件賦課決定処分における被控訴人の納付すべき無申告加算税額１４万４０００円を上回っているから，本件賦課決定処分は適法である。
４したがって，被控訴人に対し，本件課税期間分の消費税及び地方消費税について行った本件決定処分及び本件賦課決定処分はいずれも適法である。
５以上によれば，本件処分等はいずれも適法であり，被控訴人の請求はいずれも理由がないからこれらを棄却すべきである。
したがって，これらを認容した原判決を取り消して被控訴人の請求をいずれも棄却することとし，主文のとおり判決する。

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